Parecería que desafortunadamente, el ser humano gradualmente va perdiendo su capacidad de asombro ante escenarios desafortunados que se vuelven comunes y generan una actitud estóica e indiferente como lo es la inseguridad en el incremento en los secuestros y homicidios, el rebrote de la corrupción (como parte inherente de la política mexicana que ha existido practicamente en todos los gobiernos.

Sea cual fuere el color del partido en turno), y por si lo anterior fuera poco debemos agregar a lo anterior, la constante violación a los derechos humanos por parte de las autoridades administrativas, sin que se escapen de ello las autoridades fiscales, en partícular el derecho humano a la salud; lo anterior, por las razones que expondremos en el presente artículo.

Como todos sabemos, la pandemia no fue declarada como una “contingencia sanitaria” sino como “emergencia sanitaria por causa de fuerza mayor”, enfermedad generada por el virus SARS-CoV2 (COVID-19), declaración emitida por el Consejo de Salubridad General, y publicada en el Diario Oficial de la Federación, en fecha treinta de marzo de dos mil veinte y conforme al Acuerdo por el que se establecen acciones extraordinarias para atender la “emergencia sanitaria generada por el virus SARS-CoV2”, emitido por el Secretario de Salud, y publicado en el Diario Oficial de la Federación el treinta y uno de marzo de dos mil veinte; acuerdos que establecieron medidas directas para enfrentar la propagación de dicho virus, como la suspensión inmediata y temporal de las actividades no esenciales, el distanciamiento social y el resguardo domiciliario corresponsable.

Conforme a lo anterior, podemos señalar que, si bien es cierto la actividad recaudatoria del Servicio de Administración Tributaria (en lo sucesivo SAT), durante la pandemia se ha considerado como una “actividad esencial”, también lo es que, dicha actividad evidentemente conlleva el ejercicio de sus facultades de comprobación, lo que ha implicado que dicho organismo desconcentrado no solo continuó con la práctica de las visitas domiciliarias sino que las incrementó.

Ante dicho escenario (además del problema de salud pública que ello implica), entendemos que le corresponde al Estado Mexicano tutelar la protección de la salud de sus gobernados, (al tratarse de un un derecho fundamental reconocido por el artículo 4o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos),no obstante en la práctica parecería que tiene mayor peso el cumplimiento de las actividades del SAT, que garantizar al contribuyente su derecho humano a la salud, el cual ha reconocido la Suprema Corte de Justicia de la Nación (en lo sucesivo SCJN), como: “la obtención de un determinado bienestar general integrado por el estado físico, mental, emocional y social de la persona, del que deriva otro derecho fundamental, consistente en el derecho a la integridad físico-psicológica”¹.

Por su parte el artículo 1º. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su primer y segundo párrafo dispone literalmente lo siguiente :

“En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las condiciones que esta Constitución establece.

Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo tiempo a las personas la protección más amplia.*

…”

*El subrayado es nuestro.

Así, aún cuando conforme al orden constitucional y convencional vigente el artículo 12 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (ratificado por México en 1981), establece literalmente lo siguiente:

“Artículo 12

1. Los Estados Partes en el presente Pacto reconocen el derecho de toda persona al disfrute del más alto nivel posible de salud física y mental.

2. Entre las medidas que deberán adoptar los Estados Partes en el Pacto a fin de asegurar la plena efectividad de este derecho, figurarán las necesarias para:

a) La reducción de la mortinatalidad y de la mortalidad infantil, y el sano desarrollo de los niños;

b) El mejoramiento en todos sus aspectos de la higiene del trabajo y del medio ambiente;

c) La prevención y el tratamiento de las enfermedades epidémicas, endémicas, profesionales y de otra índole, y la lucha contra ellas;

d) La creación de condiciones que aseguren a todos asistencia médica y servicios médicos en caso de enfermedad.”

Derivado de lo anterior, al practicarse las visitas domiciliarias al contribuyente por parte del SAT, podrán presentarse diversos escenarios que derivan de una “causa de fuerza mayor” concepto que el maestro Raúl Díaz González² define de la siguiente forma:

“Fuerza Mayor. Acciones humanas, ineludibles, irresistibles, que le impiden a un sujeto cumplir con su obligación. Esta figura justifica el incumplimiento de deberes, puesto que se aplica el principio general de derecho que señala: “Nadie está obligado a lo imposible”.

El primer escenario:

El contribuyente (o su representante legal) da acceso a los auditores y uno de los auditores portador asintomático del virus SARS-CoV2 (COVID-19), con ello queda vulnerable el Derecho Humano a la salud del contribuyente con un alto riesgo de contagio.

Segundo escenario:

El contribuyente (o su representante legal) da acceso a los auditores y éstos desconocen que el contribuyente o alguna de las personas que habitan dicho domicilio fiscal son portadores asintomáticos del virus SARS-CoV2 (COVID-19), con ello queda vulnerable el Derecho Humano a la salud de los auditores.

Tercer Escenario:

El contribuyente (o su representante legal), da acceso a los auditores y es portador sintomático del virus SARS-CoV2 (COVID-19), y así lo manifiesta y lo demuestra ante los auditores mediante una prueba certificada que da un resultado positivo de que es portador de dicho virus, quedando bajo un alto riesgo de contagio los auditores y por ende se vulnera su Derecho Humano a la salud.

Al respecto el Código Fiscal de la Federación (en lo sucesivo CFF), en su artículo 46-A fracción VI, establece lo siguiente:

Artículo 46-A. Las autoridades fiscales deberán concluir la visita que se desarrolle en el domicilio fiscal de los contribuyentes o la revisión de la contabilidad de los mismos que se efectúe en las oficinas de las propias autoridades, dentro de un plazo máximo de doce meses contado a partir de que se notifique a los contribuyentes el inicio de las facultades de comprobación, salvo tratándose de:

…

Los plazos para concluir las visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete a que se refiere el primer párrafo de este artículo, se suspenderán en los casos de:

…

VI. Cuando la autoridad se vea impedida para continuar el ejercicio de sus facultades de comprobación por caso fortuito o fuerza mayor*, hasta que la causa desaparezca, lo cual se deberá publicar en el Diario Oficial de la Federación y en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria.”

…

*El subrayado es nuestro.

Acorde con lo anterior, la fracción VI del 46-A, prevé que las  visitas domiciliarias o las revisiones de gabinete, se “suspenderán” cuando la autoridad se vea impedida para continuar el ejercicio de sus facultades de comprobación por “caso fortuito o fuerza mayor”, hasta que la “causa desaparezca”, lo cual deberá publicar en el Diario Oficial de la Federación (en lo sucesivo DOF), y en la página de Internet del SAT; al respecto no existe Regla de Carácter General que regule el procedimiento referente a la publicación el DOF, y en la página de internet del SAT, sin embargo podemos entender que la causa de la “fuerza mayor” ha sido efectivamente publicada (como lo previene la fracción VI del citado 46-A en el DOF en fecha  31 de marzo de 2020, que en su parte conducente establece lo siguiente:

“ACUERDO por el que se establecen acciones extraordinarias para atender la emergencia sanitaria generada por el virus SARS-CoV2.

Al margen un sello con el Escudo Nacional, que dice: Estados Unidos Mexicanos.- SALUD.- Secretaría de Salud.

JORGE CARLOS ALCOCER VARELA, Secretario de Salud, con fundamento en los artículos 4o, párrafo cuarto y 73, fracción XVI, Bases 1a., 2a. y 3a., de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos; 39 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal; 3o., fracciones I, II, III y XV, 4o. fracción III, 7o., fracciones I y XV, 13, apartado A, fracciones V, IX y X, 133, fracción IV, 134, fracción II, 141, 147, 181 y 184 de la Ley General de Salud; Segundo, fracción V y Tercero del Decreto por el que se declaran acciones extraordinarias en las regiones afectadas de todo el territorio nacional en materia de salubridad general para combatir la enfermedad grave de atención prioritaria generada por el virus SARS-CoV2 (COVID-19), y

CONSIDERANDO

Que mediante Decreto publicado el 27 de marzo de 2020 en el Diario Oficial de la Federación, el Titular del Poder Ejecutivo Federal, declaró diversas acciones extraordinarias en las regiones afectadas de todo el territorio nacional en materia de salubridad general, para combatir la enfermedad grave de atención prioritaria generada por el virus SARS-CoV2 (COVID-19);

Que dentro de las acciones extraordinarias señaladas se contempló la necesidad de que, además de las señaladas expresamente en el citado Decreto, la Secretaría de Salud, implemente las demás que se estime necesarias;

Que en el mismo sentido, el citado Decreto estableció que las dependencias y entidades de la Administración Pública Federal deberán coordinarse para brindar los apoyos que sean requeridos por la Secretaría de Salud para la instrumentación de las medidas de mitigación y control de la citada enfermedad en nuestro país;

Que el 30 de marzo de 2020, el Consejo de Salubridad General publicó en el Diario Oficial de la Federación el Acuerdo por el que se declara como emergencia sanitaria por causa de fuerza mayor, a la epidemia de enfermedad generada por el virus SARS-CoV2 (COVID-19), señalando que la Secretaría de Salud determinaría todas las acciones que resulten necesarias para atender dicha emergencia;

Que a efecto de fortalecer la coordinación y garantizar la acción inmediata del Gobierno Federal, se estima necesario incluir temporalmente dentro de la integración del Consejo de Salubridad General, a las instituciones públicas cuyo ámbito de competencia tiene relación con las acciones necesarias para enfrentar la enfermedad generada por el SARS-CoV2 (COVID-19), y

Que no obstante que el Gobierno de México ha implementado una serie de acciones dirigidas a mitigar y controlar la enfermedad por el virus SARS-CoV2 (COVID-19), resulta necesario dictar medidas extraordinarias para atender la emergencia sanitaria por causa de fuerza mayor generada por el mencionado virus, he tenido a bien expedir el siguiente:*

*El subrayado es nuestro.

…”

De lo anterior, queda claro que la emergencia sanitaria se dio por casusas de “fuerza mayor”, y que existe la publicación en el DOF el 31 de marzo de 2020, del “ACUERDO por el que se establecen acciones extraordinarias para atender la emergencia sanitaria generada por el virus SARS-CoV2” en el que se refiere que se trata de una emergencia sanitaria por causa de “fuerza mayor”, aun cuando el SAT fue omiso de publicarlo en su página de internet; por lo anterior, entendemos que la multicitada fracción VI del 46-A del CFF, refiere al hecho de que las visitas domiciliarias se deberán  suspender cuando la autoridad fiscalizadora se vea impedida para “continuar” el ejercicio de dicha facultad de comprobación, por las razones antes señaladas, y por tanto la visita domiciliaria ya la había iniciado antes de la existencia de dicha causa de fuerza mayor, por lo que al haberse efectudo la publicación en el DOF, “por virtud de ley no podría continuar con la misma” y de ser así entonces estatía violentando el principio de legalidad, en razón de que los requisitos estan dados para dicha suspensión.

Entendiendo que, los efectos tanto del caso fortuito como de la fuerza mayor, son los mismos, ya que al tratarse de sucesos de la naturaleza o de hechos del hombre que le son extraños, (en este caso al contribuyente auditado), y que por ende afectan su esfera jurídica, y le impiden en forma temporal o definitiva dar cumplimiento parcial o total de una obligación, en este caso atender la visita domiciliaria; no obstante, queda claro que tales hechos no le pueden ser imputables al contribuyente, en forma directa y cuya afectación no puedo evitar mediante los instrumentos de los cuales normalmente disponga, ni pudo prevenir o evitar u oponerse a él o resistirlo ya que setrate de un caso de salud pública, es decir de un contagio viral. Al respecto, es aplicable la tesis, emitida por la SCJN, bajo el número de registro digital 245709³.

Asi, atendiendo al criterio jurisprudencial contenido en la tesis 2ª./J.10/2011⁴ emitido por la  Segunda Sala de la SCJN, las autoridades fiscales aun cuando el plazo para la continuación de la misma este suspendido,  podrán seguir requiriendo datos, informes o documentos al contribuyente durante el desarrollo de una visita domiciliaria o revisión de gabinete para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, aun cuando el plazo para concluirlas se encuentre suspendido en razón de que la autoridad se ve impedida para continuar el ejercicio de sus facultades de comprobación por caso fortuito o fuerza mayor.

Lo anterior, en razón de que el numeral 46-A del CFF, no se refiere a la suspensión de las facultades de comprobación, sino sólo a la del plazo para concluir la visita o revisión; por lo que la SCJN ha concluido⁵ que no se prohíbe a la autoridad fiscalizadora el hecho de seguir ejerciendo sus facultades de comprobación; ya que la suspensión deriva de actos no atribuibles a la autoridad fiscal, sino a factores ajenos a la autoridad y al contribuyente,  entendiendose que el legislador no pretendió limitar las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, sino únicamente regular la suspensión del plazo en el que  concluyen las facultades de comprobación.

Conforme a lo señalado, concluiríamos que, en el caso de que la autoridad fiscalizadora no suspenda la visita, (por caso fortuito o fuerza mayor), en razón de que así se establece por mandato de ley, (fracción VI del 46-A del CFF), estaría violentando el principio de legalidad y de certeza jurídica del contribuyente, además de violentar el derecho humano a la salud, lo que implicaría la existencia de un vicio dentro del procedimiento administrativo que afectaría a la visita domiciliaria, al tratarse de un vicio de fondo, cometido por la autoridad, (además de que al respecto resultan aplicables los  criterios  que ha emitido al respecto la SCJN y que para este caso  resultan aplicables^[1]6). lo anterior con fundamento en lo establecido por la fracción III del artículo 51 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo, al tratarse de vicios del procedimiento que afectan las defensas del particular y trascienden al sentido de la resolución impugnada.

Bibliografía

² Diccionario Jurídico para Contadores y Administradores. Editorial: Sistemas de Información Contable y Administrativa Computarizados, S.A. de C.V. 5ª. Edición. Página 57.

³ Registro digital: 245709, Instancia: Sala Auxiliar, Séptima Época , Materia(s): Laboral, Fuente: Semanario Judicial de la Federación. , Volumen 121-126, Séptima Parte, página 81, Tipo: Aislada CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR. ELEMENTOS.

⁴ Registro digital: 2000037, Instancia: Segunda Sala, Décima Época m Materia(s): Administrativa, Tesis: 2a./J. 10/2011 (10a.), Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Libro III, Diciembre de 2011, Tomo 4, página 3264,Tipo: Jurisprudencia. VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE. LA SUSPENSIÓN DEL PLAZO PARA CONCLUIRLA A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 46-A, SEGUNDO PÁRRAFO, FRACCIÓN IV, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO CONSTITUYE UN IMPEDIMENTO LEGAL PARA QUE LA AUTORIDAD FISCAL CONTINÚE REQUIRIENDO INFORMACIÓN AL CONTRIBUYENTE

⁵ Registro digital: 2004136, Instancia: Segunda Sala, Décima Época , Materia(s): Administrativa, Tesis: 2a./J. 83/2013 (10a.), Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. , Libro XXII, Julio de 2013, Tomo 1, página 1104, Tipo: Jurisprudencia.VISITA DOMICILIARIA O REVISIÓN DE GABINETE. LA SUSPENSIÓN DEL PLAZO PARA CONCLUIRLA EN LOS SUPUESTOS DEL ARTÍCULO 46-A DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO IMPIDE A LA AUTORIDAD FISCAL CONTINUAR EJERCIENDO SUS FACULTADES DE COMPROBACIÓN.

6 Séptima Época, Sala Auxiliar, tesis aislada, Semanario Judicial de la Federación, volumen 28, séptima parte, página 17, de rubro: “CASO FORTUITO Y FUERZA MAYOR. LAS DIFICULTADES DE ORDEN TÉCNICO Y LA INCOSTEABILIDAD DE LA OPERACIÓN NO CONSTITUYEN CASO FORTUITO NI FUERZA MAYOR Y, POR LO TANTO, SI EL ACTOR, ESTIMANDO LO CONTRARIO, DEMANDÓ LA RESCISIÓN DEL CONTRATO RESPECTIVO, LA ACCIÓN EJERCITADA RESULTA IMPROCEDENTE”.

Séptima Época, Sala Auxiliar, tesis aislada, Semanario Judicial de la Federación, volumen 121-126, séptima parte, página 81, de rubro: “CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR. ELEMENTOS”.

Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, octubre de 2006, página 351, de rubro: “GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES”.

Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 47, octubre de 2017, tomo II, página 840, de rubro: “PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA FISCAL. SU CONTENIDO ESENCIAL”.

Novena Época, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIV, octubre de 2006, página 351, de rubro: “GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. SUS ALCANCES”.

Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 1, diciembre de 2013, tomo I, página 530, de rubro: “INTERPRETACIÓN CONFORME. NATURALEZA Y ALCANCES A LA LUZ DEL PRINCIPIO PRO PERSONA”.

[1]Décima Época, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 42, mayo de 2017, tomo I, página 161, de rubro: “INTERPRETACIÓN CONFORME. SUS ALCANCES EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN MÁS FAVORABLE A LA PERSONA”.

Registro digital: 197162 Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Novena, Época Materia(s): CivilTesis: II.1o.C.158 C Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo VII, Enero de 1998, página 1069Tipo: Aislada. CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR. CUANDO EL ACTO O HECHO EN QUE SE SUSTENTA ES UN ACTO DE AUTORIDAD.

Registro digital: 2022256,Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Décima Época, Materia(s): Administrativa, Común, Tesis: XVII.1o.P.A. J/31 K (10a.) Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 79, Octubre de 2020, Tomo II, página 1764, Tipo: JurisprudenciaVIRUS SARS-CoV2 (COVID-19). AL CONSTITUIR SU BROTE UNA EMERGENCIA DE SALUD PÚBLICA DE IMPORTANCIA INTERNACIONAL, AMERITA EL ESTABLECIMIENTO DE MEDIDAS PREVENTIVAS URGENTES PARA LA PROTECCIÓN DEL PERSONAL QUE PRESTA SUS SERVICIOS EN LOS HOSPITALES PÚBLICOS Y ESTÁ EXPUESTO AL CONTAGIO.

Registro Digital: 2022092, Localización: 10a. Época, T.C.C., Gaceta del S.J.F., Libro 78, Septiembre de 2020, Tomo II,p. 992, [A], Común, Administrativa. Número de tesis: XVII.2o.10 A (10a.)SUSPENSIÓN PROVISIONAL. PROCEDE EN CONTRA DEL CITATORIO AL CONTRIBUYENTE A LAS OFICINAS TRIBUTARIAS DE LA CIUDAD DE MÉXICO PARA CONOCER LOS HECHOS Y OMISIONES DETECTADOS EN EL PROCEDIMIENTO FISCALIZADOR MIENTRAS ESTÉN EN VIGOR LAS MEDIDAS DE EMERGENCIA SANITARIAS POR CAUSA DE FUERZA MAYOR DEBIDO A LA EPIDEMIA GENERADA POR EL VIRUS SARS-CoV2 (COVID-19), PORQUE ES ACORDE CON EL MAYOR INTERÉS PÚBLICO Y SOCIAL EN PROTEGER EL DERECHO A LA SALUD DE LAS PERSONAS.

Registro digital: 2022888 Instancia: Primera Sala Décima Época  Materia(s): Constitucional Tesis: 1a. XIV/2021 (10a.) Fuente: Semanario Judicial de la Federación.  Tipo: Aislada. DERECHO HUMANO A LA SALUD. CRITERIOS QUE DEBEN VALORARSE PARA SU EFECTIVA GARANTÍA (OBJETIVO, SUBJETIVO, TEMPORAL E INSTITUCIONAL).