La nueva modificación a la denominada “cláusula anti-elusión” puede traer consecuencias de carácter penal; por lo que esperamos que para el ejercicio fiscal 2022 el legislador, en caso de seguir agregando más “reformas fiscales a las reformas fiscales 2021” no incurra en la violación al principio de certeza jurídica.

 Una de las publicaciones en el Diario Oficial de la Federación más esperadas por los contribuyentes sin duda alguna era del 8 de diciembre pasado, que implicó la reforma y modificación de 68 artículos del Código Fiscal de la Federación, que incluyó nuevas “refromas a las refromas de 2020” de entre ellas la nueva modificación a la denominada “cláusula anti-elusión” contenida en el Art.-5-A del Código Fiscal de la Federación, y que con motivo de su aplicación ahora ya puede traer consecuencias de carácter penal; por lo que esperamos que para el ejercicio fiscal 2022 el legislador, en caso de seguir agregando más “reformas fiscales a las reformas fiscales 2021” no incurra en la violación al principio de certeza jurídica, en el cual podría incurrir al modificar constantemente las leyes impositivas. Por otro lado, trasciende dentro de las reformas la efectuada al  antepenúltimo párrafo de la fracción IV del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación (en lo sucesivo el CFF), en el sentido de que se les confiere a los visitadores del Servicio de Administración Tributaria “la facultad para realizar la valoración de los documentos o informes obtenidos de terceros en el desarrollo de la visita, así como de los documentos, libros o registros que presente el contribuyente..” dentro del ejercicio de las facultades de comprobación, “… para desvirtuar los hechos u omisiones mencionados en la última acta parcial…”

En ese sentido la Suprema Corte de Justicia de la Nación (en lo sucesivo la SCJN), ha establecido mediante tesis aisalada P. CXXVIII/96¹ que aun cuando los visitadores asienten los hechos en las actas de visita y ante ellos se presenten los documentos, libros y registros para desvirtuarlos, de conforme a la fracción IV, del artículo 46 del CFF, solo actúan como “auxiliares de las autoridades fiscales”, por lo que  efectivamente no deciden en definitiva la situación fiscal del contribuyente visitado, en virtud de que las actas que para tales efectos levantan “son analizadas y calificadas por la autoridad competente” para, en su caso, determinar un crédito fiscal, ya que al apreciar los hechos contenidos en las actas, pueden hacerlo en el sentido en el que lo hicieron los visitadores o en uno diverso. Así  conforme a la tesis con registro 220726²  de la SCJN, resolvió que si bien es cierto que los artículos 40 y 53 del CFF, “conceden facultades a las autoridades fiscales para fijar términos perentorios y realizar apercibimientos”, también lo es, que tales facultades no pueden ser otorgadas a los auditores, en razón de que “éstos no son autoridades fiscales”, sino “simples auxiliares de las mismas”, cuyas opiniones, (por tal razón), “ni siquiera constituyen resoluciones”.

Acorde con lo anterior, con motivo de la referida reforma al CFF  ¿podrían los visitadores valorar la información y documentación aportadas  por el contribuyente durante el ejercicio de las facultades de comprobación, aun sin tener el carácter de autoridades?

Por si lo anteriormente señalado no es una razón con suficiente peso para cuestionar la legalidad de la reforma en comento, no podríamos dejar de omitir de manera concomitante la tesis de jurisprudencia 24/2003³ emitida por la SCJN, que literalmente establece lo siguiente:

“Tesis de jurisprudencia 24/2003. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintiocho de marzo de dos mil tres."
VISITA DOMICILIARIA. LOS DOCUMENTOS, LIBROS O REGISTROS, QUE COMO PRUEBA EXHIBA EL CONTRIBUYENTE PARA DESVIRTUAR IRREGULARIDADES, NO PUEDEN SER VALORADOS POR LOS VISITADORES, PUES SÓLO LES COMPETE DETALLARLOS Y HACER CONSTAR HECHOS U OMISIONES EN LAS ACTAS CIRCUNSTANCIADAS.

El artículo 46 del Código Fiscal de la Federación no establece, como facultad de los visitadores, valorar las pruebas que el contribuyente ofrezca durante la práctica de una visita domiciliaria con la finalidad de desvirtuar irregularidades detectadas en la última acta parcial, pues sólo les compete hacer constar su exhibición, levantando el acta circunstanciada donde se asiente la existencia de los documentos aportados por el contribuyente, ya que como auxiliares de las autoridades fiscales sólo están facultados para asentar los hechos u omisiones que observen durante la visita, pero dentro de sus atribuciones no se encuentra la de determinar créditos fiscales, a través de la valoración de los documentos, libros o registros que como prueba exhiba el particular.

Así, conforme a lo anterior la SCJN fija el criterio y precedente en relación al hecho de que los visitadores carecen de facultades para valorar las pruebas que el contribuyente ofrezca durante la práctica de una visita domiciliaria, con la finalidad de desvirtuar aquellas irregularidades detectadas en la última acta parcial, ya que a los visitadores únicamente les compete hacer constar su exhibición, levantando el acta circunstanciada donde se asiente la existencia de los documentos aportados por el contribuyente, en razón de que “como auxiliares de las autoridades fiscales” sólo se encuentran facultados para asentar los hechos u omisiones que observen durante la visita, sin contar dentro de sus atribuciones la de determinar créditos fiscales a través de la valoración de los documentos, libros o registros que como prueba exhiba el particular.

Al respecto, podríamos inferir que la citada tesis de jurisprudencia 24/2003 a partir del 1º de enero de 2021 ya estaría superada, en razón de que la fracción IV del 46 del CFF, ya le “confiere tales facultades”a los auditores; no obstante lo anterior, y a pesar de citada reforma, la tesis de jurisprudencia cobrará aun más valor y peso que nunca, ya que creer que los auditores, (“auxiliares de las autoridades fiscales”) cuentan a partir del 1º. de enero con facultades para valorar la información y documentación apoartadas por el contribuyente en una visita domiciliaria, por la única razón de la multicitada reforma, implicaría per se desdeñar flagrantemente lo dispuesto por el artículo 16 Constitucional y 25 del Pacto de San José (y caer en la sutil y  sublime tentación en la que los legisladores se basaron para emitir la reforma al 46 fracción IV del CFF), y creer que las facultades de las autoridades administrativas solo se encuentran contenidas en la Ley y no en un Reglamento que las faculte para ello, y olvidar la existencia del principio de legalidad que debe revestir todo acta administrativo, (el cual afortunadamente todavia existe), mismo que lo refiere la tesis de la SCJN que se cita a continuación:

“Registro digital: 250860, Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Séptima Época, Materia(s): Administrativa, Tesis:, Fuente: Semanario Judicial de la Federación.Volumen 145-150, Sexta Parte, página 119, Tipo: Aislada.

FACULTADES IMPLICITAS Y EXPLICITAS. MULTAS.

En un sistema constitucional como el nuestro, de facultades específicamente otorgadas a las autoridades, de manera que sólo pueden hacer lo que la ley les permite, a diferencia del particular, que puede hacer todo lo que la ley no le prohibe, se debe estimar que las autoridades, para actuar con competencia en términos del artículo 16 constitucional al causar perjuicios o molestias a los particulares, deben actuar con facultades legales que les hayan sido otorgadas en la Constitución o en alguna ley. Por una parte, si hay cierto tipo de facultades que se otorgan en forma genérica, de manera que las autoridades no pueden actuar fuera de los fines, objetivos y materia que se les señalan, pero que al mismo tiempo, por la naturaleza misma de la facultad otorgada, resulta imposible que la propia Constitución contenga todos los elementos y matices de la facultad otorgada, y en estos casos, se deben estimar constitucionalmente otorgadas todas las facultades implícitas en las expresamente otorgadas, entendiendo por implícitas aquellas facultades sin las cuales sería nugatorio, o estéril, o se vería sustancialmente mermada la facultad que expresamente se otorgó. Y, aun tratándose de las facultades legislativas del Congreso, por ejemplo, que están sólo sucintamente enunciadas en el artículo 73 constitucional, la doctrina ha dicho que si el fin de la ley es legítimo, y si está dentro de los objetivos señalados en la Constitución, y los medios escogidos en la ley son claramente adecuados para alcanzar esos objetivos, y además no sólo no están prohibidos, sino que son compatibles con la letra y el espíritu de la Constitución, esa ley es constitucional. Pero hay otros campos en los que las facultades se otorgan en forma restrictiva, de manera que no puede hablarse ahí de facultades implícitas, y sólo se puede admitir que se ejerciten las facultades expresa y limitativamente otorgadas. Es el caso de las normas que imponen cargas fiscales, reconocido en el artículo 11 del Código Fiscal de la Federación y emanado primordialmente de la fracción IV del artículo 31 constitucional, conforme a la cual ningún cobro se puede hacer por la vía económico-coactiva ni aplicarse ninguna otra sanción a un particular, sin acudir a los tribunales previamente establecidos (como excepción a lo dispuesto en el artículo 14 constitucional), si no está claramente determinado en una ley, sin que las autoridades administrativas puedan ampliarse sus facultades al respecto por razones de interés público, o de conveniencia en el ejercicio de sus facultades, ni por ningunas otras. En el caso de las multas y sanciones administrativas se está, evidentemente en la segunda hipótesis de las examinadas, y las facultades para imponer sanciones, así como las sanciones mismas y las hipótesis en que procede su aplicación, deben estar expresa y explícitamente enunciadas en la ley, sin que se pueda ampliar ni facultades, ni sanciones, ni hipótesis de infracción, ni por analogía, ni por mayoría de razón, ni porque indebidamente se estime que el que puede lo más debe poder lo menos. Luego, para imponer las sanciones a que restrictivamente se refiere el artículo 23, fracción VI, del Reglamento Interior de la Secretaría de Agricultura y Recursos Hidráulicos (sin analizar aquí si es el Congreso el que debe fijar las facultades de los órganos de autoridad del Ejecutivo, o si éste puede por sí y ante sí ampliarlas, otorgarlas o modificarlas), con base en ese precepto sólo tiene facultades el director general de Control y Vigilancia Forestal, sin que pueda asumirlas el secretario del ramo por analogía ni por mayoría de razón, ni por poder lo más, como superior de quien puede lo menos, porque esto violaría el sistema de facultades restringidas para imponer sanciones cobrables por la vía económico-coactiva, o imponibles sin acudir a los tribunales previamente establecidos.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 1110/80. Doddoli Hermanos, S. de R.L. 1o. de abril de 1981. Unanimidad de votos. Ponente: Guillermo Guzmán Orozco.

Nota: Por ejecutoria del 26 de junio de 2013, la Segunda Sala declaró inexistente la contradicción de tesis 103/2013 derivada de la denuncia de la que fue objeto el criterio contenido en esta tesis, al estimarse que no son discrepantes los criterios materia de la denuncia respectiva.”

DERECHOS RESERVADOS.

Bibliografía

¹ Registro digital: 200056, Instancia: Pleno, Novena Época, Materia(s): Administrativa, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta.
Tomo IV, Octubre de 1996, página 190, Tipo: Aislada.VISITA DOMICILIARIA. LOS AUDITORES NO DETERMINAN EN DEFINITIVA LA SITUACION FISCAL DEL SUJETO VISITADO.

² Registro digital: 220726, Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito, Octava Época, Materia(s): Administrativa, Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo IX, Enero de 1992, página 133, Tipo: Aislada.AUDITORES, FACULTADES DE LOS.