Con motivo de la incorporación en 2020 del artículo 5.-A al Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales federales podrán a través del ejercicio de sus facultades de comprobación, ya sea:

• Visita domiciliaria,
• Revisión de gabinete, o
• Revisión Electrónica.

Llevar a cabo la revisión de los actos jurídicos del contribuyente, a efecto de verificar si éstos cumplen o no, con el requisito de “razón de negocios” a través de una presunción (“iuris tantum”), quedando a cargo del contribuyente revisado, desvirtuar la misma y en caso contrario, la autoridad procederá a “recaracterizarlos”, por carecer éstos de “razón de negocios”, debiendo para tales efectos fundar, motivar y demostrar que con motivo de dichos actos jurídicos se generó un “beneficio fiscal directo o indirecto”, debiendo señalar, a cuales actos jurídicos se les otorgarán “efectos fiscales”, siempre que éstos se hayan realizado por parte del contribuyente para obtener un “beneficio económico razonablemente esperado”, para tales efectos el legislador señala en forma expresa los casos en los que se entiende que existe dicho beneficio, es decir, cuando las operaciones del contribuyente busquen:

• Generar ingresos,
• Reducir costos,
• Aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad,
• Mejorar su posicionamiento en el mercado,

Señalando el legislador “de entre otros casos”, sin señalar o especificar a qué “otros casos” se refiere.

No obstante lo anterior, el legislador no define en el artículo 5.-A, el concepto de “beneficio económico razonablemente esperado”, ¿beneficio esperado por el contribuyente?, ¿por el Servicio de Administración Tributaria?.

La autoridad fiscalizadora considerará dentro del ejercicio de sus facultades de comprobación la denominada “información contemporánea” que se encuentre relacionada con las operaciones materia de revisión, para poder cuantificar el beneficio económico “razonablemente esperado”, no obstante lo anterior, el legislador omitió definir qué debe entenderse por información “contemporánea”, dejando a una interpretación subjetiva dicho término. Por otro lado el legislador indica que se considerará el “beneficio económico proyectado”, siempre que dicha información esté soportada y sea razonable, sin definir que se debe entender por estos dos tipos de información:

• “información soportada”
• “información razonable”.

Por lo que el beneficio fiscal no se considerará como parte del beneficio económico razonablemente esperado.

Es así, que la autoridad fiscal podrá considerar mediante una presunción “iuris tantum”, que no existe una “razón de negocios”, siempre que el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea menor al beneficio fiscal.

De igual forma la autoridad fiscal también puede presumir, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, salvo prueba en contrario, que una serie de actos jurídicos carece de razón de negocios, siempre que el beneficio económico razonablemente esperado pueda alcanzarse a través de “la realización de un menor número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera sido más gravoso”, para tales efectos, la autoridad fiscalizadora tendría que conocer la forma en que opera la actividad económica materia de la revisión, para tener elementos de prueba debidamente soportados, fundados y motivados para asegurar que dicho beneficio económico se puede realizar en un menor número de actos jurídicos.

La autoridad fiscal federal, en el ejercicio de las facultades de comprobación, podrá presumir que los actos jurídicos carecen de una razón de negocios, únicamente a partir de los hechos y circunstancias que conozca del contribuyente, por lo que la autoridad fiscal valorará:

• Los elementos,
• La información y
• Documentación

Que haya obtenido durante el ejercicio de sus facultades de comprobación.

Al respecto se indica que, al presumir la autoridad fiscalizadora que el contribuyente auditado carece de “razón de negocios”, le corresponderá a éste último desvirtuar el dicho de la autoridad fiscalizadora, teniendo a su cargo la respectiva carga de la prueba; por lo que, acorde con lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5 del Código Fiscal de la Federación, (que contempla la supletoriedad de la ley civil para llenar los vacíos legales en los cuales pudiera haber incluido el legislador, emitiendo la codificación rectora de esa disciplina jurídica y cuya aplicación corresponde a las autoridades fiscales); podrá ofrecer el contribuyente los medios de prueba que dispone el artículo 93 del Código Federal de Procedimientos Civiles, que dispone lo siguiente:

“ARTICULO 93.- La ley reconoce como medios de prueba:

I.- La confesión.

II.- Los documentos públicos;

III.- Los documentos privados;

IV.- Los dictámenes periciales;

V.- El reconocimiento o inspección judicial;

VI.- Los testigos;

VII.- Las fotografías, escritos y notas taquigráficas, y, en general, todos aquellos elementos aportados por los descubrimientos de la ciencia; y

VIII.- Las presunciones.”

De igual forma, en caso de que el contribuyente ofrezca una prueba, consistente en información generada o comunicada, que conste en medios electrónicos, ópticos o en cualquier otra tecnología, será aplicable lo dispuesto por el artículo 210-A del Código Federal de Procedimientos Civiles, que dispone literalmente lo siguiente:

“ARTICULO 210-A.- Se reconoce como prueba la información generada o comunicada que conste en medios electrónicos, ópticos o en cualquier otra tecnología.

Para valorar la fuerza probatoria de la información a que se refiere el párrafo anterior, se estimará primordialmente la fiabilidad del método en que haya sido generada, comunicada, recibida o archivada y, en su caso, si es posible atribuir a las personas obligadas el contenido de la información relativa y ser accesible para su ulterior consulta.

Cuando la ley requiera que un documento sea conservado y presentado en su forma original, ese requisito quedará satisfecho si se acredita que la información generada, comunicada, recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier otra tecnología, se ha mantenido íntegra e inalterada a partir del momento en que se generó por primera vez en su forma definitiva y ésta pueda ser accesible para su ulterior consulta.”

Al respecto, la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, han coincidido en sus criterios al establecer que, resultaría insuficiente que la autoridad se limitara a mencionar y relacionar en la liquidación todas las pruebas que obraran en el expediente administrativo, (concerniente a sus facultades de comprobación), por lo que para poder considerar como “suficientemente fundada y motivada la resolución” en la que se determinen créditos fiscales, que sean materia de impugnación, es necesario que las autoridades fiscalizadoras:

• Valoren las pruebas ofrecidas por el contribuyente, de manera individual, y se relacionen unas con otras, para poder determinar la verdad que se busca en relación con las imputaciones que se hagan al presunto infractor. 

Lo anterior, implica que las pruebas ofrecidas por el contribuyente dentro del procedimiento de fiscalización, se deberán examinar por la autoridad fiscalizadora “de forma pormenorizada y jurídicamente en lo individual”, a efecto de que la autoridad se encuentre en posibilidad de llegar a la conclusión de su eficacia o ineficacia, con objeto de demostrar los hechos o finalidad que persiguen.

En ese sentido, considero que en caso de que las autoridades fiscales no procedan a la valoración de las pruebas ofrecidas por el contribuyente dentro de las facultades de comprobación en materia de razón de negocios, (una vez que se implementen las Reglas de Carácter General para su exacta aplicación), estarían incurriendo en una violación directa al procedimiento de fiscalización, lo cual implicaría una afectacióin directa al sentido de la resolución definitiva, por lo que en el caso de la impugnación vía juicio de nulidad,  resultaría aplicable la fracción II del artículo 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

Al respecto son aplicables las siguientes tesis del Tribunal Federal de Justicia Administrativa y de la Suprema Corte de Justicia de la Nación:

“Tesis aislada, Segunda Sala, Séptima Época, Semanario Judicial de la Federación, Volumen 127-132, Tercera Parte, página 94. Registro 237973.

PRUEBAS. SU VALORACION EN EL PROCEDIMIENTO FISCAL.

Las pruebas ofrecidas por las partes dentro del procedimiento fiscal deben examinarse pormenorizadamente y valorarse jurídicamente en lo individual para arribar a la conclusión de su eficacia o ineficacia con objeto de demostrar los hechos o finalidad que persiguen. Cuando las autoridades fiscales no proceden de esa manera, se incurre en violación a las normas que regulan la prueba.”

VIII-P-SS-558

FUNDAMENTACIÓN Y MOTIVACIÓN DE LA VALORACIÓN DE PRUEBAS EN LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA.- Resulta insuficiente que la autoridad en los resultandos de la resolución impugnada se limite a mencionar y relacionar todas las pruebas que obraban en el expediente administrativo, para que se entienda suficientemente fundado y motivado el acto impugnado en cuanto a la determinación de la comisión de la infracción por el servidor público; sino que se requiere se valoren esas pruebas de manera individual y se relacionen unas con otras, para determinar la verdad que se busca en relación con las imputaciones que se hagan al presunto infractor.” 

PRECEDENTES:
V-P-SS-211
Juicio No. 2102/99-06-02-3/155/01-PL-09-04.- Resuelto por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 21 de noviembre de 2001, por mayoría de 7 votos a favor y 2 en contra.- Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.- Secretaria: Lic. Luz María Anaya Domínguez.
(Tesis aprobada en sesión privada de 8 de noviembre de 2002)
R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año III. No. 28. Abril 2003. p. 66.
VIII-P-SS-439
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 21533/19-17-06-2/345/20-PL-06-04.- Resuelto por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión realizada a distancia el 2 de septiembre de 2020, por unanimidad de 11 votos a favor. - Magistrado Ponente: Juan Manuel Jiménez Illescas.- Secretaria: Lic. Gabriela Mendoza Flores.
(Tesis aprobada en sesión a distancia de 2 de septiembre de 2020)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año V. No. 46. Septiembre 2020. p. 178

REITERACIÓN QUE SE PUBLICA:
VIII-P-SS-558
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 1219/18-02-01-8/1146/19-PL-10-04.- Resuelto por el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión realizada a distancia el 14 de abril de 2021, por mayoría de 10 votos a favor y 1 voto con los puntos resolutivos.- Magistrado Ponente: Carlos Mena Adame.- Secretario: Lic. Michel Flores Rivas.
(Tesis aprobada en sesión a distancia de 14 de abril de 2021)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año VI. No. 54. Mayo 2021. p. 106

De lo anterior, podemos concluir lo siguiente:

Al contribuyente le corresponde acreditar la materialidad de sus operaciones, para demostrar la sustancia jurídica y económica de sus actos jurídicos, dentro del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales federales. Por lo que además de exhibir las pruebas correspondientes en los términos antes señalados, el contribuyente debe verificar el cumplimiento de los criterios de la Suprema Corte de Justicia de la Nación y del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, por parte de la fiscalizadora en materia de valoración de las pruebas y en ese sentido estadísticamente hablando nos podríamos preguntar:

¿en cuántas ocasiones la autoridad fiscalizadora cumple con el requisito de llevar a cabo la valorar pormenorizadamente las pruebas ofrecidas por el contribuyente, dentro de las facultades de comprobación, además de relacionarlas en su totalidad en forma específica?